来源：价值中国   作者：陈广阔

    2013年度在参与税务系统对关联企业避税调查工作中，遇到许多企业通过关联方避税。无偿使用或占用资金便是其中之一。但在调查中，对关联方企业间无偿占用资金如何定性征税却发生了争议，主要集中在所得税和营业税两大税种上。

    表现形式：关联企业之间拨付或占用资金采取不签合同亦不收取资金占用费的方式，双方挂其他应收、应付款科目。

    认为应该征收营业税和所得税的依据是：

    1、《税收征管法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

    2、《税收征管法实施细则》第五十四条规定了纳税人与其关联企业之间发生业务往来，税务机关可以调整其应纳税额的几种情形，其中包括融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率标准。

    3、《营业税暂行条例》第七条规定，纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定，纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按规定确定其营业额。

    4、企业所得税方面依据的是《企业所得税法》第六章特别纳税调整第四十一条规定，即企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

    认为应该征收所得税不征收营业税的依据是：

    《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）。

    按照现行营业税暂行条例及其实施细则规定，一项经济行为符合营业税征税范围的同时，营业税法还强调应为有偿取得的情况下才征收营业税。

    《营业税暂行条例实施细则》第五条规定：纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：（一）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人；（二）单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为；（三）财政部、国家税务总局规定的其他情形。以上规定表明，对无偿行为征收营业税，只有上述情形。无偿融通资金行为不属于上述列举行为，不应征收营业税。

    从税法原理来看，《营业税暂行条例》属于税收实体法，而《税收征管法》则属于税收程序法。税收程序法的作用之一就是保障实体法的实施，弥补实体法的不足。若对无息出借的经济行为直接依据税收征管法处理则值得商榷。从法律惯例来说，针对一项经济行为计算征收税款一般适用实体法，税务机关、纳税人的权利义务关系一般由程序法原则性规定。直接采用《税收征管法》之规定计算征收税款，显然不符合其立法本意。按照法律上特别规定高于一般规定的原则，《税收征管法》第三十六条系税收一般性规定，而《营业税暂行条例》第三条及《营业税暂行条例实施细则》第五条是关于营业税方面的特殊性规定，针对具体经济事项征收营业税时，应该执行特殊规定。

    认为都不应该征收的依据是：

    《关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）第三十条规定：实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作转让定价调查、调整。该条清楚地表明，对实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要总体上没有减少国家税收，可以原则上不作转让定价调查、调整。在关联交易中，由于资金出借方无偿出借资金供关联方使用，未取得利息收入，因此在会计上也未确认收入，同时，资金使用方也未据以作为资金成本在税前扣除，因此，总体上并未导致应纳税所得额的减少而少缴企业所得税，原则不应对其进行特别纳税调整。

    本人个人认为：间接导致国家总体税收收入的减少可以调查、调整。依据这一条就可以征收所得税。因为调整所得税后必然导致各关联方股东利润分配额变化，会导致股东应按税额的变化。甚至更往广处推及，直至找到纳税额变化的点。能够找到其无偿提供资金的行为而间接导致双方缴纳国家税收收入的减少。所以，所得税应该征。但营业税就不应该征收。营业税明确有偿提供才征，无偿没有明确征收就不应该征。至于征管法的规定，我支持不适用的观点，即：《税收征管法》第三十六条系税收一般性规定，而《营业税暂行条例》第三条及《营业税暂行条例实施细则》第五条是关于营业税方面的特殊性规定，针对具体经济事项征收营业税时，应该执行特殊规定。