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    随着国内商业银行业务的快速发展和经营效益的迅速提升，税收支出已成为影响商业银行净利润的重要因素。出于增强竞争力、控制经营风险、提升资本市场形象等方面的考虑，商业银行都在努力采取措施强化应税事务管理，以减轻涉税风险，合理控制税收支出。从应税事务管理的全过程来看，纳税行为是税收支出的最终和具体的体现，但是税收成本在纳税行为发生之前在很大程度上已经被其他业务流程所决定。对纳税行为本身的管理虽然可以在一定程度上通过合理利用税收政策控制税收支出，通过规范税款计算和缴纳等环节来控制税务风险，但从整体上而言，对税务风险和税收成本的控制还是分散在会计核算、风险管理等相关业务流程的执行过程中，特别是纳税行为的基础数据和资料都要从这些内部流程产生，因此，应税事务管理不能忽视与相关业务流程的协调。笔者认为，从总体上来看，应税事务管理应注重与会计核算、风险管理等业务流程的协调。

一、应税事务管理与会计核算的协调

    税收支出的确定要以会计核算流程提供的信息为基础，同时，税收支出本身要在会计核算流程中进行反映，因此，会计信息是否准确将是纳税行为是否规范的重要决定性因素，而纳税行为是否规范又会反过来影响提供的会计信息质量。特别是由于银行业会计标准与税收法规在服务对象和服务目标上大相径庭，导致会计核算的一些原则和具体方法与税法规定在计量、确认等方面存在较大的差异，一个突出的例子就是固定资产折旧的时间性差异问题。这些差异的存在不仅会增加银行的管理难度与管理成本，而且可能导致银行税款计算的误差，形成税收风险。这种差异在很多情况下是不可避免的，但由于会计制度与税法都存在一定的自由度，在一定程度上又是可以通过政策选择或者实现手段上达到互相协调，甚至还可以在不违反税法禁止性规定的前提下达到降低税收支出的目的。应税事务管理与会计核算的协调可以从以下方面入手：

（一）准确核算各项业务，为合规纳税提供可靠的基础数据

    应税事务管理与会计核算之间最基本的联系就是纳税行为基础数据的获取，税款计算是否准确固然与税收政策的准确适用相关，但会计核算是否真实完整反映了经济业务的本质和内容也至关重要，因此，确保准确核算各项业务，为税款缴纳提供可靠的基础数据应成为应税事务管理与会计核算之间首要的协调内容。具体来说，就是严格按照财务会计制度的规定对经营业务进行正确核算，如实提供会计信息；同时，适当兼顾应税事务管理的要求，在组织会计核算的同时积累必要的纳税管理数据，具体包括：

    一是注意做好时间性差异的调整。当前，商业银行因会计核算方法与税收制度规定不一致而导致的时间性差异主要体现为固定资产折旧、开办费摊销、广告费列支、权益法下确认的尚未分配投资收益、拨备提取等。在税法与会计标准在短期内难以实现协调一致的情况下，在具体组织会计核算时应当充分考虑时间性差异的核算要求和税收要求，尽可能建立电子台账系统，实现逐笔自动管理，这样不仅能做到调整内容准确、清晰，而且在未来应税事务检查中也便于解释说明，同时也能真实准确地反映递延税款情况。可以说，做好时间性差异调整不仅是一个纳税管理问题，也是一个会计核算问题，因而可以实现双重目标：准确纳税和如实反映经济业务。

    二是注意做好永久性差异调整的基础数据积累。与时间性差异要在会计核算中进行反映并在会计报表中进行披露不同，永久性差异主要在纳税调整中体现，在很大程度上并不会影响除税收支出本身之外业务的会计核算。但是，要准确确定永久性差异的种类和具体内容，需要在会计核算时积累必要的基础数据。例如，非公益性捐赠或直接对受赠对象的捐赠在会计核算上与公益性捐赠并无不同，但在税法上并不允许税前扣除，因此，要准确区分这样的捐赠，做好纳税调整，必须要有会计核算流程提供的日常统计数据。

（二）建立有利于税收管理的会计科目体系

    纳税行为基础数据往往是通过会计科目发生额或余额数据来获取的，而税收支出也要通过会计科目来实现准确核算。会计科目设置的精细化程度将对应税事务管理的工作量和工作难度产生重大影响。科目设置合理的话，纳税基础数据就可以通过计算机系统直接从财务数据中统计获得，从而既尽可能减少手工进行数据分析统计和获取的工作量，又可以为合规纳税奠定基础，还便于实现税收信息在会计报表中的真实反映。因此，在构建会计科目体系时，不应只限于满足银行自身业务的规范化、标准化的管理要求，还应充分考虑便于合规纳税的需要，基于应税事务精细化管理的要求，建立适当兼顾日常核算和纳税管理两方面需求的会计科目体系，具体做法包括：

    一是要对税法上有特殊政策规定的内容单独设置会计科目，实现准确计量。如对于助学贷款利息可以免征营业税，但由于该项业务与一般贷款业务并没有显著区别，其利息收入往往通过与期限或经济性质相同的贷款一致的贷款利息收入科目核算，在纳税的时候需要进行手工分析统计，如果能单独设置科目核算，就可以实现系统自动提取，既真实反映收入情况，又便于准确核定相关税基。

    二是对税务上要求特殊处理的内容加以单独反映。如对固定资产折旧、权益法下被投资方实现但尚未分配的利润等产生的时间性差异在递延税款中单独核算，以便于后续处理。

    三是设立针对税收支出本身的分税种会计核算科目。借以准确反映各项税金成本和实际支付情况，为经营决策提供参考。

（三）合理使用会计政策

    无论是从国际银行业税制与国际会计惯例之间的对比，还是我国银行业税制和会计标准的现状来看，税收制度与会计标准之间的差别是客观存在且无法完全消除的。但从实际情况看，通过合理适用会计政策，是可以在一定程度上缩小会计政策与税法原则二者之间的差异，从而通过减少纳税调整来降低银行管理成本或者控制税收支出的。

    例如，对固定资产折旧年限的选择，我国会计标准允许企业根据具体情况进行一定程度的自主判定。如果确定一个不同于税法规定时间的折旧年限，就会形成时间性差异，导致每年都要进行纳税调整，增加管理成本，因此，恰当的做法就是在遵守会计准则的前提下采用与税法一致的折旧年限。

（四）通过会计核算流程进行税务风险提示或控制

    由于所有业务最终都要通过会计核算流程进行反映，客观上来说，既可以通过这一流程对应税事务管理人员进行风险提示，也可以通过核算流程和核算系统的适当设计来实现部分纳税管理要求，控制税务风险。例如，按照税法规定，对于从被投资企业分回的己纳税投资收益，如被投资企业所得税税率高于或与投资企业所得税税率等同，则此部分收入不需要纳税，如被投资企业所得税税率低于投资企业所得税税率，则投资企业应补缴差别税率部分的企业所得税，但许多银行的基层机构忽略了纳税调整问题。如果在具体组织会计核算时发现存在分回的股息，可以通过会计核算人员适当手工记录或开发一个应用程序的方式对应税事务管理人员进行风险提示。又如，对委托贷款利息收入，需要代扣代缴营业税，如果在会计核算流程中通过核算系统自动扣收，就可以从根本上控制漏扣缴现象的发生。

二、应税事务管理与风险管理的协调

    从当前商业银行税费支出组成情况看，所得税费用已成为最主要的一项税收支出。在所得税支出的确定过程中，涉及的财产损失税前扣除和呆账准备计提是整个过程中除时间性差异调整之外资料要求最高、确认难度最大、过程最繁琐的一项工作，而财产损失核销和呆账准备计提又与风险管理流程及其业务部门密切相关，因此，做好商业银行应税事务管理与风险管理业务流程的协调，对商业银行合理控制所得税费用支出，确保经营目标的实现有着非常重要的意义。

（一）增强各相关管理部门的税收意识

    从整个财产损失核销的处理流程看，从发生、确认、账务处理至最后的纳税申报、扣除，涉及商业银行的资产管理、风险管理、法律事务、财务会计等多个部门。由于各部门管理目标和职责分工不同，常常导致在同一经济事项上部门间存在不同的认识和处理方式，财产损失能否获得税前扣除实际上很大程度在核销审批过程中就已经决定，因此，统一认识，切实做好财产损失之类的业务在各部门之间就税收因素的协调一致是应税事务管理协调工作的一个重要环节。不仅要引导各部门站在加强应税事务管理、有效节约税费支出的高度来统一观念和认识，而且还要在充分明确各部门所负职责的同时，建立合理有效的监督与反馈机制，尽量实现每一笔风险核销业务既符合自身利益，又满足税法要求。

（二）做好内部风险管理制度与税法规定的衔接

    从当前各商业银行财产损失的所得税申报扣除情况看，许多已通过商业银行内部审批程序予以核销的风险资产，在进行企业纳税申报时，由于不符合税法规定的核销条件或缺少相关要件等原因而未获批准，不得不对已列支的财产损失在纳税时做调增处理。由此可见，如果在内部风险资产管理制度和业务处理流程上不能充分兼顾税法相关标准及具体业务操作要求，会在发生核销损失的同时又增加一部分成本，导致部分所得税费的无谓支出，加大经营负担。因此，商业银行在风险管理中应充分考虑税收因素，尽可能将税法的要求纳入风险管理规定中，特别是在财产损失内部申报时间和程序、核销标准、资料准备等方面尽量涵盖税法的要求，也可以优先核销符合财务制度和税法规定的财产损失，从制度上为核销的财产损失全额获得税前扣除提供保证。

（三）做好日常资料和数据积累，为税前扣除提供支持

    首先，按照税法规定，商业银行税前列支的各项损失必须提供整个业务确认过程、处理方式及相关证明文件和资料做依据。这些资料是在财产损失核销流程中产生并保存的，是否能够准确完整获得，有赖于相关风险管理部门的日常积累。

    次，进行呆账准备税前扣除计算时，要确定税前计提的范围和具体数据，这也需要相关业务部门的配合。例如，按照当前税法要求，金融企业提取的呆账准备除按税法确定的风险资产余额的一定比例计算扣除外，其他风险准备一律不得税前扣除。仔细分析税法规定可作为扣除计算基数的风险资产范围不难发现，税法已将投资、抵债资产和大部分应收款项纳入了呆账准备的提取范围，因此，在计算提取的呆账准备税前扣除额时，需要将会计核算上列入投资减值准备、抵债资产减值准备等的资产准备的提取额统一并入呆账准备范围内计算扣除，而不能仅包括贷款减值准备。要准确获得这些数据，离不开风险管理部门的支持。

（四）对风险资产进行源头控制和清收转化，提高资产质量

    尽管通过规范的内部管理制度、有效的执行机制和科学的筹划方法可以控制和压缩在核销财产损失和提取呆账准备方面的税收成本，但从根本上来说，对风险资产的全面成本控制的关键在于资产质量控制。对于一些客观存在的由于历史原因形成的资料不齐、税前核销要件不足资产，要完全达到税法规定的要求在很多时候既有可能获取资料成本高于核销税前扣除带来的好处，也可能根本就无法满足税法规定的税前扣除条件，但对于新发生的风险资产（如贷款、投资、抵债资产及应收款业务等），却可以通过对发生的源头进行控制来优化资产结构、提高资产质量。此外，积极通过资产重组、打包处置等方式积极清收、转化存量不良资产，也可以降低准备提取和损失核销的数量。所以，要积极探索对风险资产进行源头控制和清收转化，减少税前扣除的需要。

    作者：陶能虹   单位：中央财经大学会计学院
    来源：财务顾问网