根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定，以下简称《通知》，对房地产开发企业符合以下条件，主管税务机关可要求进行土地增值税清算:(一)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;(二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;(三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;(四)税务机关规定的其他情况。

以上4类可清算情形，通常是针对未实现全部销售的房地产开发项目。当已售项目清算结束后，尾盘实现销售时，销售收入会因受到市场波动等因素影响，导致已销售部分的增值额与再销售部分的增值额产生差异，从而影响纳税人的实际税负，最终容易形成房地产企业土地增值税后续管理的涉税风险。因此，笔者针对已售房屋土地增值税清算后，对尾盘销售中易产生的土地增值税涉税风险，进行了调研分析，并提出了相应的管理建议。

纳税人申报与税收征管中易出现的“三种”风险

已售房屋土地增值税清算后，尾盘销售实现销售收入时，在纳税人申报和税收征管中容易产生“三种”风险：一是纳税人仍旧按预征税率申报。即：当期销售收入×预征率=当期应纳土地增值税，该做法明显与国家税收政策相悖;二是纳税人按照已清算项目的实际税负率进行申报。即：(已清算项目应纳土地增值税税额/已清算项目销售收入)×当期销售收入=当期应纳土地增值税。因为在单位扣除成本不变的情况下，清算后的项目销售价格受到市场、政策、供求关系等因素的影响，导致已清算项目与尾盘项目实际的增值额、增值率不可能完全一致，即清算前后纳税人实际税负不可能完全相同。如果简单套用已清算项目的税负率计征尾盘项目的土地增值税，那么会造成税款多缴或少缴;三是纳税人重新计算增值率。即：当期销售收入-(清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)×当期销售建筑面积=当期增值额，根据增值额重新计算增值率，对照相应的税率计算当期应纳土地增值税税额。这种方法虽然符合《通知》第八条规定，“土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售和转让面积计算(单位建筑面积成本=清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)”。但这里的“清算时的扣除项目总金额”中包含了清算时应扣除的相应税费。“清算时扣除项目总金额”中，除了税费是随着销售收入的变动而变动的，其他扣除项目金额应保持前后一致。因此重新计算的增值率时，不能笼统的以已销售的成本费用和税金作为总的扣除项目，而应根据尾盘销售后实际发生的销售收入计算相应的扣除税金。【加微信：13718601312关注更多精彩内容】

虽然，以上第三种计算方法在土地增值税日常征收中经常使用，但是，笔者认为上述三种计算方法并不适用于已清算后的尾盘销售的土地增值税征收，否则会产生涉税风险。实践中，正确计算缴纳土地增值税的方法应为：当期销售收入-[(清算时的扣除项目总金额-清算时扣除的税费)/清算时总建筑面积×当期销售建筑面积-当期销售收入×5%*(1+7%+5%)=当期增值额，根据增值额重新计算增值率，对照相应的税率计算当期应纳的土地增值税税额。

分析产生风险的“四个”原因

造成清算后开发项目尾盘销售存在风险的原因主要有以下四个方面：一是企业办税人员政策掌握不透。开发公司部分财务人员未能准确掌握相关土地增值税政策，或是怕麻烦，图省事，以及办税人员换岗脱节，对土地增值税预缴及清算情况不了解造成的，也有部分企业可能在主观上存在不缴或少缴税款的侥幸心理;二是税收管理员辅导不到位。因为受到时间、精力、业务水平等因素的影响，税收管理员对企业的纳税辅导不到位，造成尾盘销售后不能正确计算土地增值税;三是税务机关后续管理制度不健全。未建立土地增值税清算项目登记台帐，对已清算项目未销售房产未实行跟踪管理，对已清算项目后，新实现的销售收入及其扣除项目不能及时审核到位，造成管理环节上前后脱节。四是信息技术支撑不力。目前3.0征管系统中没有专门设置土地增值税清算管理的模块，企业外网申报表中仅有预缴表可以填报，土地增值税清算税款申报仍采用手工填写纸质申报表的方式，缺乏的相关信息数据支撑，对已清算项目无法通过专门软件进行系统的数据分析和跟踪管理。

防范风险的“五条”建议

针对以上风险产生的主要原因，笔者建议应从以下五个方面加强防范。一是要强化源头管理。土地增值税清算之后，纳税人和主管税务机关应全面掌握《土地增值税清算结论通知书》中销售收入总额、扣除项目总金额、清算的总建筑面积、单位建筑面积成本以及未售房屋面积等重要数据和计算口径，这是尾盘实现销售后准确计算申报土地增值税的前提;二是要强化申报管理。房地产企业要设置并按月附报《清算后房地产项目销售明细表》，分清哪些是清算后新发生的销售额，重点关注自用、租借、置换等视同销售形成的销售收入;三是要强化监控管理。主管税务机关要设置《土地增值税已清算项目底册》，掌握已清算项目可售面积、未售面积、未售房型等情况，设置《清算后项目销售收入登记台账》，逐月审核登记、年度汇总比对，力求税务机关台账数与企业账面数以及房屋实有数相一致;四是要强化清算管理。主管税务机关要利用定期巡查、专项评估、日常检查的形式，有计划地对清算后“尾盘销售”进行评估检查，特别关注全部销售结束的尾盘项目清算，以及在房地产企业注销时对其所有开发项目中“尾盘项目”的土地增值税清算;五是要强化数据风险管理。运用风险控制理论，设置风险预警指标，构建风险管理模型，通过土地增值税计税依据与营业税计税依据的差异比较;清算前后单位销售价格的差异比较;清算前后单位销售面积营业税税金的差异比较等数据，进一步提高房地产项目土地增值税清算后续管理水平。

来源：税企云