为了正确理解该条款，有必要将该条款进行拆分，图示如下：

文件的所用的词语对行为、对象、后果是严格配比的，对于不动产，其使用的动词是“销售”、“购置”，对于土地使用权其使用的动词是“转让”、“受让”，实际上在实践中，也应该是配比的，因为主体对不动产拥有的是所有权，其可以是购置，对土地使用权因为其是一种权利，只能是受让，即受让土地使用权利。我们按这种逻辑理解来将上述规定重述一下，即“单位和个人销售其购置的不动产，以全部收入减去不动产的购置原价后的余额为营业额，单位和个人转让其受让的土地使用权，以全部收入减去土地使用权的受让原价后的余额为营业额。”

根据该文件第二条（七）项规定，“单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：

1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。

2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。

在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。”

该文件规定了两种情形，并以是否进入施工阶段进行划分。第一种情形说，尚未进入施工阶段的在建项目，转让时，按照“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。结合上面的分析，如果是尚未进入施工阶段而转让在建项目，是按照上图第二种配比转让，这种情况实质是转让土地使用权，因此允许扣除土地使用权受让原价。如果是转让已进入施工阶段的在建项目，文件规定按照销售不动产征税，这时，其适用上图第一种情形，只能扣除不动产的购置原价，不能扣除土地使用权购置原价，而如果该在建项目不是购置的，是自建的，则没有金额可以扣除。从上图看出，销售不动产或在建工程扣除土地使用权是不符合文件规定的。

二、增值税一般计税下的在建工程转让模式

财税【2016】36号文件附件《营业税改征增值税试点有关事项的规定》一中（八）项规定“3.一般纳税人销售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。”

“4.一般纳税人销售其2016年5月1日后自建的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。”

根据《销售服务、无形资产、不动产注释》“转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。”

从上述规定看出，一般纳税人适用一般计税方法，其转让在建项目适用转让不动产增值税政策，当然因营改增工作时间仓促，在建项目分开两种情形的文件规定还没有出台，但是，文件明确了转让在建项目按销售不动产纳税。从上述文件看，一般计税情况下，一般纳税人销售不动产时是不能扣除购置原价的，也不存在扣除土地使用权受让原价的规定。

四、房地产企业转让在建项目的土地使用权扣除

财税【2016】36号文件附件《营业税改征增值税试点有关事项的规定》“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”同时，在国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第18号）中也有类似表述。

从上述文件看，房地产一般纳税人采用一般计税的房地产新项目，转让房地产项目时可以扣除土地价款，这是一个仅适用房地产企业一般纳税人采用一般计税的房地产新项目的特殊政策。但转让在建项目是否可以扣除土地使用权呢，这要看其转让的在建工程是否文件规定的情形。【房企财税微信：13718601312】

国家税务总局公告2016年第18号第五条规定了扣除土地使用权的方法，即“当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款”，那么，什么是“当期销售房地产项目建筑面积”、“房地产项目可供销售建筑面积”呢？首先，建筑面积的前提条件是能够测算，即已经形成独立的空间，一般发生在交付之前，这时的工程已进入完工准备阶段，已不再是在建工程。其次，扣除土地价款是在什么时间扣呢，是在计算销售额进行纳税申报时，一般是指交付时，这时的房地产项目已进入完工阶段。因此，该文件出台时，并没有考虑在建工程转让的情形，转让在建房地产项目仅指销售已完工的房地产项目，而转让在建房地产项目可以扣除土地价款套用该文件的说法是不正确的。

五、接盘形式下土地价款的扣除

国家税务总局公告2016年第18号第三条规定，“房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。”这是一种什么情形呢？该条规定，以接盘形式购入未完工房地产项目，即购入在建项目的情形，这种情形下适用该文件并能够扣除土地价款。但是允许扣除土地价款的凭据是“省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据”，而取得土地的财政票据已留在转让方，转让方给受让方开出的票据是增值税发票，增值税发票是不能够按文件扣除的。是什么情况下能够按文件扣除呢，笔者认为，这种情形只有是36号文件规定的项目转让，即“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。”在这种情形下，项目转让方是要将整个项目相关的权利义务一并转让的，即将整个与项目有关的事项平行转移，增值税文件曾规定，项目转让时，进项税也要转移，因此，这种情形下，即使财政票据的受让方是转让人，在房地产销售扣除时，也应允许扣除土地价款。由此可见，以接盘形式购入未完工项目接受的是项目转让，而非购入在建工程，很明显，购入在建工程后再销售则不能再扣除土地价款，如果购入项目后再销售则能够扣除土地价款。

本文作者杨升军，北京某集团财务总监，注册会计师、注册税务师、土地估价师、律师。

转自：中国财税浪子