根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为: (一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用”规定；在营业税阶段，出让方式取得土地可在土地增值税清算时扣除的是支付给政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位的全部土地价款；那么，营改增后，在进行土地增值税清算时，对于出让方式下取得土地的成本如何确认；我们就此进行以下分析：
一、出让土地价款在确定计税依据时，成交价格不扣减增值税额
土地使用权出让是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为；土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与。
根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016] 36号）中关于《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，转让土地使用权按照销售无形资产税目缴纳增值税；而对于土地所有者出让土地使用权属于附件三列明的免征增值税项目，同时《关于营改增后契税房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）规定“五、免征增值税的，确定计税依据时，成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额”，因此受让方通过出让方式取得土地所支付的土地价款在确定计税依据时不扣减增值税额。
二、房地产业一般纳税人增值税计税销售额的确认
国家进行营改增的主要目的之一是减轻企业税负、完善税收制度。房地产业成本中土地成本占开发成本的比例很高，为不增加企业税收负担，国家对销售开发产品环节出台了差额征税的政策；财税[2016] 36号文中规定“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额”。
文件规定房地产业增值税计税销售额是扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额，即实行差额计征增值税，其直接结果是降低了增值税的计税基础----计税销售额。
同时，上文规定是土地出让价款可全额抵减销售收入后计算增值税，即出让方式下并不是将土地价款纳入进项税抵扣范围。【加微信：13718601312关注更多精彩内容】
三、出让方式下计入土地增值税的土地成本
财税[2016]43号规定“三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”
房开企业通过土地所有者出让土地使用权方式取得土地的地价款属于免征增值税项目，其价款不扣减增值税额；财税[2016] 36号文规定的是按土地价款计算扣减销项税计税额，而不是将土地价款纳入进项税额抵扣。因此按地价款计算扣减的销项税额并不属于财税[2016]43号文规定的不计入土地增值税扣除项目的允许抵扣的增值税进项税额，不能对按地价款扣减的计税销售额对应的销项税额从土地成本中剔除。
因此，在国家税务总局未有新的文件出台前，计算土地增值税允许扣除的土地成本应按实际支付的价款计算，不应剔除抵减的计税销售额对应的销项税额。
四、会计核算与案例分析
关于差额征税允许抵减销售额的账务处理，《关于征求<关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）>意见的函》(财办会[2016]27号)规定如下：
企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，应当按减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），按应付或实际支付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。
房地产开发企业在营改增后，由于政策的变化导致会计核算的变化，尤其是“应交税费—应交增值税”科目的应用变化较大。我们试以一般纳税人资格下的房开企业为例，参照《财政部关于印发<营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定>的通知》（财会[2012]13号）、《关于征求<关于增值税会计处理的规定（征求意见稿）>意见的函》(财办会[2016]27号)，梳理其涉及的增值税主要会计处理，如下：
房开企业甲2016年5月获取一块土地进行开发，支付土地出让金11100万元（契税等略）；2016年10月取得商品房预售许可证，当年取得含税预售销售额11100万元，当年支付工程价款含税共11100万元（其中进项税额1100万元），并取得增值税专用发票认证抵扣；2017年1-10月取得预售收入22200万元并销售完毕；2017年12月，该项目交付入住并向业主办理了房产转移手续。假设除上述业务外，该企业无其他涉税业务。其增值税会计处理如下：
1、取得土地支付土地出让金
借：开发成本 11100
贷：银行存款 11100
2、2016年取得商品房预售收入，并预缴增值税300万元（11100/1.11*0.03）
借：银行存款 11100
贷：预收账款 11100
借：应交税费—预缴增值税 300
贷：银行存款 300
3、房开企业取得支付工程价款
借：开发成本 10000
应交税费—应交增值税（进项税额） 1100
贷：银行存款 11100
4、2017年1-10月取得预售收入并缴纳增值税600万元22200/1.11*0.03
借：银行存款 22200
贷：预收账款 22200
借：应交税费—预缴增值税 600
贷：银行存款 600
5、2017年12月交房，交付房屋并向业主办理产权登记手续，应确认收入，并结转成本
借：预收账款 33300
贷：主营业务收入 30000
应交税费-应交增值税（销项税额） 3300
借：开发产品 21100
贷：开发成本 21100
借：主营业务成本 20000
应交税费—应交增值税（销项税额抵减） 1100
贷：开发产品 21100
6、2017年12月转出未交增值税（应交增值税=3300-1100-1100=1100万元）
借：应交税费—转出未交增值税 1100
贷：应交税费—未交增值税 1100
7、次月申报缴纳增值税，抵减已预缴900万元
借：应交税费—未交增值税 900
贷：应交税费—预缴增值税 900
借：应交税费—未交增值税 200
贷：银行存款 200
五、结论
通过上述政策及案例分析，销售房产项目的主营业务成本是不含土地出让价款所抵减的销项税额，即计算企业所得税时允许扣除的主营业务成本应剔除土地出让价款所抵减的销项税额后的金额确认（会计核算冲减主营业务成本并计入应纳税所得额）；但在计算土地增值税时其开发成本发生额中的土地成本是其支付的全部价款，不扣减所抵减的销项税额。
另外，财税（2016）43号文规定“一、计征契税的成交价格不含增值税”，因出让方式取得的土地地价款在确定计税依据时不扣减所抵减的销项税额，因此取得土地应缴纳的契税应按实际支付的全部价款计算。
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