信息来源：中国财税浪子   作者：苏诗友 某房地产集团财务副总监

在土地拍卖市场进入白热化竞争，面粉贵过面包的时代，房地产企业通过拍卖市场获取土地的难度越来越高，于是很多房地产企业转向二手市场获得项目。与股权收购相比，转让在建项目因交易产权清晰，没有潜在的债务、税务、法律风险，成为众多房地产企业获取项目的首选方式。在建项目转让对于单一纳税人而言是偶尔发生，对所有纳税人来说也不是经常发生，但每一个在建项目转让涉及的金额巨大，由此产生的税金数额也很大。现有增值税政策下在建项目转让能否扣除土地价款众说纷纭，税收专家在税法理论上意见不一，各地税务机关在遇到纳税人咨询时也是未置可否或是认为不能扣除土地价款但不能能给出政策解答的依据。土地价款扣与不扣导致税款差异巨大，对在建项目转让的交易成本及是否交易产生非常大的影响。本文在现有营改增政策税收文件基础上对转让在建项目是否扣除土地价款进行了分析，得出的相关结论以待大家探讨。

增值税下一般企业转让在建项目政策分析

营改增后，纳税人转让在建项目适用增值税规定应缴纳增值税，那么如何缴纳增值税呢？根据财税2016【36】号文件附件《营业税改征增值税试点实施办法》关于《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定“销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。”转让土地使用权按照“销售无形资产”税目缴纳增值税。同时规定“转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。”即转让在建项目应按“销售不动产”缴纳增值税。我们认为增值政策下转让在建项目适用“销售无形资产”税目或“销售不动产”的标准是一致的。

根据财税2016【47】号《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。即在简易计税方法下仍然延续了营业税情况下的征收方式，但未明确一般计税方法下是否可以减去取得该土地使用权的原价，一般观点认为根据财税【2016】36号文件应按取得的全部价款和价外作为销售额缴纳增值税，因不在本文讨论重点不再详述。

纳税人转让不动产如何征收增值税？根据国家税务总局公告2016年第14号《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》第二条规定房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用本办法，即除此以外的纳税人转让不动产按14号公告执行，分为转让自建不动产或取得（不含自建）的不动产下两种情况：

1、一般纳纳税人转让自建不动产如何确定销售额。

一般纳税人转让其2016年4月30日前自建的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用为销售额。选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

一般纳税人转让其2016年5月1日后自建的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

可以看出，无论何种情况下转让自建不动产均以取得的全部价款和价外费用为销售额，均不得扣除土地价款。

2一般纳税人转让取得（不含自建）的不动产如何缴税

转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。选择适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

转让其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

三、增值税下房地产企业转让在建项目政策分析

财税【2016】36号文件附件《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”同时根据国家税务总局公告2016年第18号《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》规定，房地产开发企业销售自行开发的房地产项目适用本办法，房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

根据财税【2016】36号规定土地所有者出让土地使用权免征增值税，导致土地出让价款无法纳入增值税进项抵扣范围。因营改增后房地产由营业税适用5%税率改为增值税适用11%税率，为了消除税率增加带来的税负大幅上升，该文件规定土地价款作为销售收入的减项，即以取得的全部价款和价外费用扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额作为销售额，销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）。还规定了扣除土地出让价款的计算方法即“当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款”。很多专家据此认为只有销售完工房地产项目才适用此规定可以扣除土地价款，而转让在建房地产项目不适用上述规定不能扣除土地价款，理由有二：一是既然规定了建筑面积、那么必然是建筑物已经形成可以进行测量的面积，而在建项目建筑面积不能测量，所以无法计算可扣除的土地价款；二是允许扣除土地价款的时点是销售实现，也就是只有竣工后实现销售才产生纳税义务从而允许扣除土地出让价款，而在建项目转让没有竣工交付。【房企财税微信：13718601312 】

那么上述观点到底能不能成立呢？我们再来分析一下。首先，在建房地产项目是不是房地产项目？我想这是显而易见的，房地产项目根据其所处的阶段划分为在建项目和完工项目。其次，扣除土地出让价款的时点，在建房地产项目在转让时点实现销售产生纳税义务，与销售完工房地产项目在销售实现时点产生纳税义务一样，因此也不存在问题，没有区别。第三、关于建筑面积的问题，我们认为转让在建房地产项目为一次性实现销售，其销售额不是根据测量的建筑面积确定的，其对应的土地出让金也不需要按建筑面积套用公式扣除，不管建筑面积是多少，其可扣除的土地价款均为100%即全额，而销售房地产完工项目通常不是一次性实现销售是分期实现销售，为了明确分次实现销售情况下土地价款扣除问题才规定计算方法，即依据销售的面积比例，而项目分次销售与一次整体转让两者最终可扣除的土地价款是一样的。如果一定要有可测量的建筑面积才可以扣除土地价款，一次拿地分期建设的项目，在没有全部完工仅分期完工的情况下，整个项目的建筑面积也是没有的，那是不是也不能扣除土地价款呢？显然不是。因此我们认为转让在建房地产项目完全符合18号公告的相关规定，其可以扣除土地价款也就顺理成章了。

在营业税时代转让不动产税目下在建项目不能抵扣土地款，但是再次销售时可以减除购置原价后的余额作为销售额交纳营业税，从上下游一体化角度来讲，并没有增加纳税人的税负。而在增值税情况下，房地产企业转让在建项目如果不能抵扣土地价款，从上下游一体化角度来讲，土地价款从头到尾都没有进入抵扣环节，而适用税率由营业税的5%改为增值税的11%，将导致企业税负大幅上升。这显然与营改增后土地价款进入抵扣环节，及营改增保持税负均衡，确保改革平稳、有序、顺利进行是相矛盾的。

综上几方面因素，我们认为房地产企业一般纳税人在一般计税方式下转让在建房地产项目是可以扣除土地价款，应以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。