作者：李曙亮

“营改增”后，在计算交纳增值税时，取得土地使用权时向政府部门支付的土地价款，允许在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除。需要注意的是，允许从全部价款和价外费用中扣除的土地价款，需要满足以下条件：（1）向政府部门支付的土地价款；（2）应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。实务中，房地产开发企业不同的土地取得方式会对税收产生不一样的影响，下面对常见的四种土地取得方式进行纳税实务解析。

1.总公司参与“招拍挂”，拿地后项目公司开发

在实务中，存在房地产开发总公司参加“招拍挂”，摘牌后成立项目公司进行房地产开发，如果项目公司是独立法人公司，项目公司在销售环节计算交纳增值税时，可能面临在计算销售额时无法从全部价款和价外费用中扣除土地价款的税务风险。为了降低无法扣除土地价款的税务风险，建议房地产开发总公司参加“招拍挂”并成功摘牌后，成立项目公司，由项目公司缴纳土地出让金，并办理相关手续。

2.接受出资取得的土地使用权

根据目前的增值税相关规定，投资人以土地使用权进行出资，并没有免交增值税，或不征收增值税的规定。从目前可见的地方性规定或解释来看，河南省国家税务局答复“根据财税〔2016〕36号文件规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。有偿的概念包括取得货币、货物和其他经济利益。投资入股一定有所有权转移，同时取得股权就是取得了经济利益，任何一个股份制企业的股权价值都是明确的。因此，以不动产、无形资产投资入股需要征收增值税。”深圳市也规定“纳税人以不动产、无形资产作为投资，应按规定缴纳增值税。”房地产开发企业以接受出资的方式取得的土地使用权，应该取得增值税专用发票，作为进项税额用于销售环节的销项税额抵扣。

3.通过转让取得土地使用权

房地产开发企业通过转让方式取得土地使用权，在土地使用权转让环节，按照税法精神，应计算缴纳增值税，所以，通过转让方式取得土地使用权应该能够取得增值税发票，如果土地使用权的转让方为增值税一般纳税人，应能够取得11%的增值税专用发票，如果土地使用权的转让方为增值税小规模纳税人，应能够取得5%的增值税专用发票。

4.兼并重组取得的土地使用权

财税〔2016〕36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为”为“不征收增值税项目”。如果房地产开发企业以并购重组方式取得土地使用权，因为并购重组环节不征收增值税，所以，在销售环节计算交纳增值税时，可能面临在计算销售额时无法从全部价款和价外费用中扣除土地价款的税务风险。