作者：徐箐老师

关于通过招拍挂取得土地，在支付完政府土地出让金以后，政府又返还了部分购买者部分土地出让金，在这项业务处理上，一部分走入了一种误区，忽略了返还的这部分资金在后期土地或者股权交易中，所带来的土地增值税、企业所得税等税收的负担加重。

首先我们将业务中的关键词“返还”提炼出，进行税收处理要素的分析。“返还”其含义即为：返回;退还。故此，根据含义我们就可以理解为：购买者支付土地出让金之后，又获得了部分的退还。对此，我们就可以认定该企业通过招拍挂获得了一块政府打折了的土地。

那么，这种打折的土地是否真正的会让土地购买者获得口袋的利益，那还要看税收是如何处理的。

一、返还土地款在计算土地增值税时的处理原则

对于土地增值税处理来说，根据土地增值税相关税法的规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。

《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

由此我们就可以理解：在税收征管遵循实际发生原则的前提下：企业支付的地价款，应为实际支付的价款，即土地增值税清算时的土地成本应该是扣除政府返还款之后的土地实际价款。例如：企业缴纳土地出让金2000万元，政府退还1000万土地返还款，那在计算土地增值税时，可扣除的土地成本为1000万元。

此种处理结果，就是企业在出售土地或者开发的房子以及股权转让的时候，由于扣除的土地原值都是不含政府退还的土地款，就会造成计税基数加大带来的税负加大。

在这里需要注意区分政府返还内容不同的处理：

如果是政府返还的不是土地款而是奖励款或者是一种地区投资款项，那就不需要按照以上的方法进行处理。其费用与土地增值税就没有了直接的关系。

注意：

在税务稽查中，如果企业通过招拍挂取得的土地，但是只是取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，那么，在计算土地增值税中不允许计入扣除项目。

二、返还土地款在计算企业所得税时的处理原则

企业获取的款项如果符合国家税务总局财税[2011]70号文三个条件的，可以作为不征税收入，否则应作为补贴收入计入其他业务收入，按照25%计算缴纳企业所得税。由此，在这里需要理清楚的是，政府拨付的那些款项属于不征税收入。

《中华人民共和国企业所得税法》 第七条　收入总额中的下列收入为不征税收入：

（一）财政拨款；

（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；

（三）国务院规定的其他不征税收入。

对此，《企业所得税法实施条例》第二十六条又作了具体的解释：

企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

根据以上税法的概述，企业收到的购买土地返还款不属于不征收收入，所以不能作为不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

三、返还土地款在计算股权转让价值确定中所得税处理原则

自然人转让所持有的土地股权的时候，如何确定其转让价格中所扣除的投资成本，就需要首先理解税法对自认然转让股权的要求和处理原则。

国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告国家税务总局公告2014年第67号规定：个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。由于收到的购买土地返还款不属于不征收收入，按照企业所得税规定，应计入其他业务收入，所以在某种程度上，间接地加大了自然人股权转让的增值空间和应缴的税金。