作者：中税网集团税务师事务所合伙人何之蕾，原载《中国财政》2016年第18期

（一）对建筑行业经营方式的影响

根据具体从事项目的不同特点，建筑行业的经营方式也多种多样：自营、直管、委管、联合体经营、挂靠等等。营改增后，原有的经营模式是否在增值税申报及发票管理方面存在风险，是否能够保证增值税链条在众多的增值税纳税主体之间的顺畅完整，是值得每一个建筑企业思考的问题。

以目前建筑行业内十分普遍的挂靠方式为例，建筑业中所称挂靠经营指一个建筑施工企业允许他人在一定期间内使用自己企业名义对外承接工程的行为。一般来说，被挂靠方取得管理费性质的固定收益，而项目的剩余收益由挂靠方取得。虽然《建筑法》中明确禁止这样的做法，但在实践中挂靠行为大多采用私下操作方式，也就是向税务机关隐瞒了挂靠模式，统一以被挂靠方名义在税务机关履行相关手续。营业税属于价内税，在发票开具、资金流监管方面的要求并不十分严格，存在不少灰色地带。

又如联合体经营模式。《建筑法》明确规定，“大型建筑工程或者结构复杂的建筑工程，可以由两个以上的承包单位联合共同承包。共同承包的各方对承包合同的履行承担连带责任。”联合体只是一个虚拟的组织。营业税制度下，存在联合体项目部统一开具或者由联合体牵头单位开具发票的情况。营改增实施后，不具备纳税主体资格的联合体无法开具增值税专用发票。如果是联合体牵头单位统一向业主开具全额增值税专用发票，如何获得进项税抵扣？联合体企业之间如何开具发票？

增值税与营业税相比，其税收制度更加复杂，发票开具、资金流向等都受到税务机关更加严格的管理和监控，处罚措施也更为严格。建筑企业需从增值税管理的角度对目前的经营模式进行梳理，分析风险点所在，并采取应对措施。

（二）对建筑造价的影响

营改增新政彻底改变了营业税制度下的建筑造价构成。为了配合营改增政策的执行，住建部今年2月颁布的《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》中规定，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。

建筑企业在和业主进行项目价格谈判时需要考虑的因素在营改增后变得更为复杂。税前工程造价中的费用均不包括可抵扣的进项税，因此企业在做价格估算时还需要进行价税分离的工作，工作量增加不少。而且在商务谈判或者投标过程中如何能够做到尽可能准确地估算采购过程涉及的进项税，对这些部门也是极大的挑战。

（三）供应商管理

营改增后，所有的试点企业都希望通过在税法支持的情况下适用较低的增值税率或者增加进项税来降低自身的税负水平。营业税时代下，建筑企业在供应商的选择上对其是否能够提供合法的发票凭证关注度不够，甚至出现了“不开票便宜点”的实务操作。营改增政策实施后，进项税的多少直接决定企业的税负水平。建筑企业在采购的过程中，必须把“取得增值税专用发票”作为一项原则固化下来，尽可能选取有资质的正规供应商，及时取得发票并进行抵扣。即使是金额较小的例如砂土石料的采购，也尽量避免从自然人处采购，这是因为自然人申请代开的发票只能是普通发票，不可像小规模纳税人那样到税务机关申请代开增值税专用发票以抵扣进项税额。建筑企业很有必要对企业目前的供应商进行梳理，重新筛选并加强管理。

（四）进项税的划分

建筑服务业纳税人如果对于老项目或者在清包工/甲供工程模式下选择适用简易征收办法，则没有进项税可抵扣。但是原材料的采购一般集中进行，企业就需要考虑如何对进项税额进行划分。36号文件规定，适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额。建筑企业应设置专账，准确归集新老项目所对应的进项税，确保税金核算的准确性。

（五）甲供材模式

甲供材模式下的增值税处理较原营业税规定有了较大的变化。实务中甲供材有两种模式，即差额模式和总额模式，如下图所示：

总额模式（甲供材作为工程款一部分）

差额模式（甲供材不是工程款的一部分）

《营业税暂行条例实施细则》规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。简言之，“甲供材”要并入营业额征税。在上述两种模式下，乙方均应按照1000万元计算缴纳营业税。营改增新政实施之后，总额模式下将视作甲方向乙方销售材料设备，需要缴纳相应的增值税；乙方在以1000万元作为计税依据的同时也将因此获得增值税专用发票进行抵扣，增值税链条畅通。差额模式下，乙方的计税依据就是工程款600万元，不包括甲供材在内。【房企财税微信：13718601312】

营改增后之所以给予甲供材模式下工程承包方选择简易计税方法的权利，是因为对于属于一般纳税人的甲方来说，营改增之后将会尽可能多地取得进项税发票，这样一来留给乙方的空间就很小了。例如：甲方往往控制原材料设备的采购过程，将易于取得增值税专用发票的材料、设备等自己来采购，而将难以取得发票的砂、土、石料等辅助材料交由乙方采购。营改增新政正是考虑到这一点，给予建筑企业选择简易征收方法的权利，客观上解决了甲供材模式下承包方没有太多进项税可以抵扣的问题，确保改革之后税负稳定。

此外，由于甲供材模式下承包方即乙方有选择计税方法的权利，一种情况下开出3%的增值税专用发票，另一种模式是开具11%的专用发票。乙方出于自身税负的考量，可能更加愿意开具3%的专用发票；而发包方也就是甲方很可能提出开具11%专用发票的要求。税率上的差异直接导致双方在定价上的分歧，合同谈判的工作量加大。

（六）总承包模式下的税率适用问题

总承包模式是当前国际工程承包中一种被普遍采用的模式。我国的《建筑法》也提倡对建筑工程实行总承包。建筑工程的发包单位可以将建筑工程的勘察、设计、施工、设备采购一并发包给一个工程总承包单位，也可以将建筑工程勘察、设计、施工、设备采购的一项或者多项发包给一个工程总承包单位。所以在一个总承包合同中，既有建筑服务，又包括设计服务以及设备物资的买卖。在现行增值税规定中，一个总承包合同涉及了11%、6%和17%三档税率。实务中，应该分开计算销项税额还是按照混合销售作为一项销售行为来处理呢？

36号文件第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

如果将建筑总承包合同认定为同一项销售行为，则应该适用第四十条的规定，按照销售服务缴纳增值税，税率为11%。但实务中，一般总承包合同的业主要求将整个承包合同分拆为三个合同，则技术层面更倾向于适用第三十九条的规定，将承包方的行为认定为是“兼营”，从而分别就服务和销售货物适用不同的增值税率。税务机关是否会将“合同分拆”作为分别计税与否的标准，还是说只要在总承包合同中对建筑设计服务以及设备销售的价款分别列示即可，是值得企业进一步关注的问题。

（七）总分包模式下的发票开具问题

总分包模式也是建筑行业常见的经营模式。《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额，也就是常说的“差额征税”。发票流方面，由分包方先开票给总包方，然后总包方按照与建设方的合同约定，按合同总价开具发票。

营改增实施后，上述“差额征税”的方式得以保留，但是仅适用于试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的情形。如果试点纳税人选择一般计税方法，则以全部价款和价外费用作为销售额。既然不能扣除分包款，那么发票流方面，是否取得分包商所开具增值税专用发票就变得尤为重要。如果分包商为小规模纳税人，无法开具增值税专用发票，该部分对应的进项税只有在取得税务机关代开的发票之后才可以抵扣。