售后返租的税务处理和节税的合同签订技巧

（本文由肖太寿博士原创，转载务必注明作者及出处）

[案例分析：某房开公司商铺售后返租的涉税透析]

1、案情介绍

A房地产开发公司（以下简称A公司）是一家商业地产公司，采用售后返租方式销售商铺。开发商与购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同，约定商铺按优惠价85万元（含增值税）（即总价100万元的85%）出售，在未来5年内，该商铺归开发商出租，收益归开发商。开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张增值税发票上注明，并开具了销售不动产统一发票。开发商在销售房产时，对未来5年内转租房产能收取多少收益并不确定，并假设当年A公司将商铺转租取得租金5万元（含增值税）（不考虑城建税、教育费附加、土地使用税）。

2、涉税处理

（1）增值税的处理

财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十三条 纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。

财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条 销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：

（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。

（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十条第（一），行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；

3.所收款项全额上缴财政。

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）第四条第（二）项规定：“其他个人出租不动产（不含住房），按照5%的征收率计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。其他个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。”

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号） 第三条第（二）项规定：“一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照3％的预征率向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。”

显然，A公司无偿取得的出租收益应作为价外费用计入增值税计税依据。因此，A公司销售房地产应缴纳增值税100 ÷ （1+11%）×11%=10.81（万元）。购房者出租商铺应缴纳增值税15 ÷ （1+5%）×1.5%=0.21（万元)。

A公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“出租不动产”税目缴纳增值税，即5 ÷ （1+11%）×11%=0.5（万元）。

（2）印花税处理

本例中，A公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租（假如转租合同每年签订一次），应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：85×0.05%=0.0425（万元），按“财产租赁”税目缴纳印花税：15×0.001+5×0.001=0.02（万元）。

（3）个人所得税处理

国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函[2008]576号）规定，房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。

根据《个人所得税法》的有关精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。【房企财税微信：13718601312】

《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第四条规定：“个人转让房屋的个人所得税应税收入不含增值税，其取得房屋时所支付价款中包含的增值税计入财产原值，计算转让所得时可扣除的税费不包括本次转让缴纳的增值税。根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。

所以A公司在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税：[15 ÷ （1+5%）÷（5×12）－0.08]×20%×60=1.9（万元）。否则，税务机关会根据《税收征管法》第六十九条规定，由税务机关向购房者追缴税款，对A公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。

（4）房产税处理

《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第二条规定：“房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。”，基于此规定，购房者将购买的商铺返租给A公司，每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12%缴纳房产税：15÷（1+5%）÷ （5×12）×12%=0.03（万元）。开发商再将商铺转租，按房产税相关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税。这在实际税务处理中也是容易被忽视的。

（5）企业所得税处理

对于售后返租业务，A公司需分别作销售不动产和租赁两项业务处理，分别计算相关成本、费用和损益。

A公司的租赁支出就是，一次性让利给购房者的折让优惠额，按权责发生制原则，A公司每年的租赁支出为15 ÷ （1+5%）÷5=2.9（万元）。

从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1、商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3、收入的金额能够可靠地计量；

4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

本例中，A公司在销售房产时，以后商铺租赁能收取的租金收入是不确定的。因此，对于此不确定的租赁应税金额不能并入企业销售商铺的收入总额中，企业应以折扣后的销售金额85万元作为所得税应税金额。转租收入5万元应在满足收入确定条件后，计入当年度应纳税所得额。则A公司当年应纳税所得额为：（85+5） ÷ （1+11%）=81.08（万元），扣除租赁支出2.9万元、开发产品成本、税金及费用后，即可计算出应纳企业所得税额。

（6）土地增值税处理

《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号） 第三条规定：“土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”本例中，A公司销售不动产计征增值税的销售额为90.09万元[100 ÷ （1+11%）]，所得税计税收入为76.58万元[85 ÷ （1+11%） ]，在计算土地增值税时应以哪一个作为纳税人转移房产取得的收入呢？《土地增值税暂行条例》第五条规定，纳税人转让房地产取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。根据国税函[2008]875号文件规定，确认应税收入实现的条件是“收入的金额能够可靠地计量”。所以A公司销售商铺时不确定的转租收益不能作为其他收入计入上述第五条的收入中，应以76.58万元作为纳税人转让房地产取得的收入额。

（二）售后返租节税的合同签订技巧

为了实行售后返租，许多房地产公司往成立物业公司或资产管理公司来运作售后返租业务。一般的商业经营模式是：物业公司或资产管理公司从购房者个人手中租回商铺（固定收益返还），然后再对外出租。营改增后的这种商业经营模式将产生较重的税负，分如下：

第一，物业公司或资产管理公司从购房者（投资客）租回商铺或房屋的阶段，对于购房者（投资客），需要按3%征收增值税，符合免征增值税规定除外。而购房者（投资客）是个人的情况下，只能到当地国税局代开3%税率的增值税普通发票，物业公司或资产管理公司不可以享受抵扣增值税进项税。

第二，物业公司或资产管理公司将从投资客租回来的商铺或房屋再对外出租，需要缴纳增值税，一般纳税人适用11%增值税税率，小规模纳税人适用3%的增值税税率。

因此，物业公司或资产管理公司对外统一出租的商铺或房屋要依法缴纳11%的增值税。

为了节约税收成本，降低税负，必须从合同签订入手。具体操作要点如下：

第一，各购房者或投资客在购房时，由物业公司或资产管理公司与购房者签订委托代理租房协议，而不是以开发商的名义与购房者或投资客签订租房合同。

第二，由购房者或投资客个人（出租人）、承租人和物业公司或资产管理公司（中介）签订三方租赁合同，，合同约定物业公司或资产管理公司从租房者租金中收取一定比例的佣金。

第三，物业公司或资产管理公司统一汇总到当地国税局代购房者或投资客个人（出租人）扣缴税金，代开增值税普通发票。

通过以上合同的签订，根据财税[2016]36号文件的规定，一般纳税人（物业公司或资产管理公司）收取的佣金按照6%征收增值税。购房者或投资客个人按3%征收增值税。这有利于物业公司或资产管理公司降低增值税税负。

附：近期房地产、建安企业财税培训课程安排

【12月3-4日】厦门 全面营改增背景下房地产\建安企业汇算清缴风险识别与防控专题
【12月8-9日】南京 金税三期严监管下的房地产开发预警评估稽查与风险防控专题
【12月16-17日】合肥 房地产建安企业增值税管控和所得税汇缴与清算新风险防控及稽查应对
【12月16-18日】郑州 建筑、房地产企业营改增政策梳理与国地税一体化管理体系下的纳税风险防控暨企业所得税管辖权变更涉税风险剖析与稽查应对专题班
【12月22-23日】深圳 建筑、房地产企业税务难点焦点问题风险防控与所得税汇算清缴专题
【12月22-24日】成都 房地产开发五个不同阶段涉税风险防控与纳税答疑暨营改增后的土地增值税清算风险防范与难点解析专题