作者：林彩云 来源：福建省财税服务中心

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税2016年36号）、《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局2016年18号公告)的规定，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。但在实践中，对房地产开发企业收到预收款时如何预缴增值税、是否需要开具发票，以及怎样确定纳税义务发生时间等，许多财务人员不太把握，甚至还存在很大疑问。也因此，经常会发生些差错。为此，本文对房地产开发企业预收款增值税政策以及开具发票、纳税申报等有关问题进行全面解析，以帮助财务人员理解、掌握和正确实务操作。

为何要预缴增值税此次营改增，财税2016年36号文件以及后续出台的国家税务总局2016年18号公告，为何要对“房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目”作出预缴增值税的规定？笔者认为，这主要是考虑房地开发企业进销项取得的实际情况，一般时间间隔较长，为保证纳税人税款均衡入库，避免房地产企业在整个房地产开发项目开发销售期间，前期取得售房款较多，支付工程款较少而导致前期缴税多，后期取得售房款较少、支付工程款较多而导致后期进项留抵的情况发生。

因此，这次营改增政策规定，对房地产开发企业销售房地产项目采取预收款的，应在其收到预收款时候先预缴税款。

政策操作要点

预征率和预缴税款计算

房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

适用一般计税方法计税的一般纳税人，按照11%的适用税率计算；小规模纳税人和适用简易计税方法计税的一般纳税人，按照5%的征收率计算。即：一般纳税人预缴计算：

应预缴增值税＝预收款÷（1＋11%或者5%）×3%小规模纳税人预缴计算：

应预缴增值税＝预收款÷（1＋5%）×3%

纳税义务时间的确定和预收款的判定房地产开发企业在收到预收款时，不确认为纳税义务发生，只是预缴税款；真正的纳税义务发生时间，应根据财税2016年36号相关规定判断。其规定具体如下：

1.纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

2.纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

3.纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

4.纳税人发生视同销售情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

5.增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

按照财税2016年36号文件上述有关增值税纳税义务、扣缴义务发生时间的规定，对于房地产开发企业纳税人，其纳税义务发生时间应以收讫销售款项、书面合同约定的付款日期或房产权属变更的当天孰先原则判定。因此，房地产开发企业在上述纳税义务发生时间前收取的相关销售款项，均属于房地产开发企业收取的预收款，应根据财税2016年36号文件及国家税务总局2016年18号公告的规定，在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。【房企财税微信：13718601312】

预缴地点和预缴时间一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期限内向机构所在地主管国税机关预缴税款。

小规模纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期或者按照主管国税机关核定的纳税期限，一般季度末次月纳税申报期限内向机构所在地主管国税机关预缴税款。

关于预收款缴纳税款期限的规定，考虑到小规模纳税人目前大多数实行按季申报，因此增加了“主管国税机关核定的纳税期限”。也就是说，对于实行按季申报的小规模纳税人，可以实行按季预缴增值税。

其他注意事项1.房地产开发企业预缴税款时候，需要填写《增值税预缴税款表》； 房地产开发企业的预缴税款可以在申报时候抵减应纳税额，但应以完税凭证作为合法有效凭证。

2.房地产开发企业销售自行开发的房地产项目，未按国家税务总局公告2016年第18号的规定预缴或缴纳税款的，由主管国税机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

3.房地产开发企业在2016年4月30日之前取得的预售房款缴纳营业税，2016年5月1日之后取得的预收房款缴纳增值税。缴纳营业税的预收账款结转收入时，不再计提增值税。

发票开具和纳税申报发票开具

自从营改增政策出台以来，房地产开发企业销售自行开发的房地产的预售款开票问题一直困扰着基层税务干部和企业财务人员，各省对政策掌握和解读也相差甚远，大多数都建议不得开具发票。随着《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）的发布，终于对房地产开发企业销售自行开发的房地产的预售款开票问题进行了统一明确。

根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第九条规定，对发票代码进行升级后，纳税人应将增值税税控开票软件升级到最新版本（V2.0.11）后，增加编码6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。

 “未发生销售行为的不征税项目”下设601“预付卡销售和充值”、602“销售自行开发的房地产项目预收款”、603“已申报缴纳营业税未开票补开票”。发票税率栏应填写“不征税”，且不得开具增值税专用发票。

可见，现在已经有专门的发票代码用于“销售自行开发的房地产项目预收款”开具发票。这里提醒纳税人，首先要确认升级到（V2.0.11）版本，然后选择发票代码为602的“销售自行开发的房地产项目预收款”进行开具。

需要注意的是，房地产预收款不得开具增值税专用发票，发票税率栏应填写“不征税”。

纳税申报房地产开发企业在收到预收款时，向购房者开具增值税普通发票，在开具增值税普通发票时暂选择“不征税”开票，在发票备注栏单独备注“预收款”。开票金额为实际收到的预收款全款，待下个月申报期内通过《增值税预缴税款表》进行申报并按照规定预缴增值税。预收款不通过申报表进行体现，将来正式确认收入开具不动产销售发票时也不再进行红字冲回。

房地产开发企业销售自行开发的房地产的预售款，实行预缴增值税，并不是增值税纳税义务发生时间，只是一种特殊的预缴政策，因此，对预收款视为不征税是有道理的。

在增值税纳税申报表中没有、也不应该有不征税项目栏，也就是说，既无法按照不征税申报在增值税申报表中反映，也不应该反映。这就需要在对增值税发票开具数据进行采集时要有识别和清分依据给予自动识别不采集。目前申报系统未及时升级，增值税申报表没有“不征税收入”这一栏，企业在增值税申报时会出现一窗式比对不通过，在系统升级前，纳税人开具的税率为“不征税”的增值税发票金额不申报，纳税人网上申报“一窗式比对”不通过，需要到前台办税服务厅按照一窗式比对流程进行人工强制比对通过。

已交营业税如何补开票

对于按照营业税规定的纳税义务发生时间已经申报缴纳营业税，但尚未开具营业税发票的，可以开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

选择发票代码为603的“已申报缴纳营业税未开票补开票”进行开具。

同样，该笔不征税收入在系统升级前也无法在增值税申报表上体现，企业在增值税申报时会出现一窗式比对不通过，在系统升级前，纳税人开具的税率为“不征税”的增值税发票金额不申报，纳税人网上申报“一窗式比对”不通过，需要到前台办税服务厅按照一窗式比对流程进行人工强制比对通过。