“老项目”营改增之后，由于建筑企业的税负受政策影响比较大，国家税务总局出台了一些过渡政策。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中规定了建筑服务企业可选择简易计税方法征收的项目，包括一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务。建筑老项目，是指《建筑工程施工许可证》和《建筑工程承包合同》注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。
“僵局”为便于理解，以下用案例的形式来阐明本文所讨论的僵局：某工程属于2016年4月30日之前开工的老项目，在营改增后，施工单位在付款时选择采用简易计税方法，开具3%的增值税发票，而建设单位要求施工单位采用一般计税方法，开具11%的增值税专用发票。双方因为开具发票的税率产生争议，建设单位提出施工单位不开具11%的增值税专用发票则不付款的主张，而施工单位则提出不付款则停工的主张。前述案例可以简单概括为“税负僵局”与“停工僵局”。僵局的原因分析僵局之所以产生，原因无非是不论施工单位还是建设单位，皆追求其利益的最大化。对于施工单位而言，在营改增之前，需要缴纳的营业税税率为3%。营改增之后，若按照11%的税率计算增值税销项税额，那么可以抵扣的增值税进项税额至少要占其营业额的近8%左右才可以保障施工单位的税负不增加。而由于建筑业的实际情况，施工单位目前很多支出无法取得增值税进项税票进行抵扣（如一些建筑材料的采购、外协劳务成本等），另外可能因抵扣链条不连续也造成进项税额无法抵扣。价税分离后收入的降低幅度大于成本的降低幅度，从而导致企业利润下降。因此，在上述过渡政策许可的情况下，施工单位一般会选择简易计税方法，即按照3%的征收率开具增值税发票。这样，相较于营改增之前，其税负至少是不增加的,并略微降低0.09%。对于建设单位而言，在营改增之前，按照5%的税率缴纳营业税，在营改增之后，其增值税销项税额的税率为11%，为了使企业税负持平甚至减少，就必须增加进项税额进行抵扣。考虑到建设单位进项税额较为充足,若建设单位采用一般计税方法计算应纳税额，则相比于3%征收率的简易计税方法计算的应纳税额要低。故作为付款方，要求施工单位开具11%的税率的增值税专用发票也似乎无可厚非。“税负僵局”中的损失承担分析实际上，在合同签订时，双方往往没有预见也不可能预见到法律政策的变化，更无法对于其导致的税负增加作出如何承担的约定,“税负僵局”也因此形成。为了打破这一僵局，就有必要着手分析当法律、政策发生变化时，合同一方增加的税负应该由谁承担。【房企财税微信：13718601312】
从法律出发，建设单位承担增加税负《建设工程施工合同（2013版示范文本）》（以下简称：示范文本13版）第11.2款规定了法律变化引起的调整：“基准日期后，法律变化导致承包人在合同履行过程中所需要的费用发生除第11.1款〔市场价格波动引起的调整〕约定以外的增加时，由发包人承担由此增加的费用；减少时，应从合同价格中予以扣减……”《施工合同条件（1999版）》（以下简称：FIDIC99版）第13.7款规定了因法律改变的调整：“当基准日期后，工程所在国的法律有改变(包括施用新的法律，废除或修改现有法律)，或对此类法律的司法或政府解释有改变，对承包商履行合同规定的义务产生影响时，合同价格应考虑由上述改变造成的任何费用增减，进行调整。如果由于这些基准日期后做出的法律或此类解释的改变，使承包商已(或将)遭受延误和(或)已(或将)招致增加费用，承包商应向雇主发出通知，并应有权根据第20.1款[承包商的索赔]的规定提出：（a）根据第8.4款[竣工时间的延长]的规定，如果竣工已(或)将受到延误，对任何此类延误给予延长期；（b）任何此类费用应加入合同价格，给予支付。雇主收到此类通知后，应按照第3.5款[确定]的要求，对这些事项进行商定或确定。”分析前述条款，可以看出示范文本13版和FIDIC99版，均认为因法律变化而使承包人增加的费用应由发包人承担。“营改增”政策属于广义上的法律。故营改增后，根据国内及国际惯例，若建设单位要求施工单位适用一般计税方法，则建设单位应当承担由此增加的税负。
从公平出发，建设单位承担增加税负公平原则是民法的一项基本原则。它要求民事主体在民事活动中应当依据社会公认的公平观念，维持主体间的利益均衡，合理的分配义务、承担民事责任。考虑到征收率均为3%，且计算应纳税额时的销售额为不含增值税的销售额，故选择简易计税方法，双方的税负均降低。现在建设单位要求采用一般计税方法，其考虑的出发点，显然在于采用该计税方法，税负比简易计税方法降得多。然而，对于施工单位而言，因采用一般计税方法，税负不降反升，这显然违背了公平原则。因此，若建设单位为了自身利益坚持采用一般计税方法，那么施工单位因此增加的税负理应由建设单位承担。“停工僵局”中的损失承担分析首先，可以从合同法的角度对于“停工僵局”进行分析细化。施工单位与建设单位为双务合同的当事人，双方互负提供服务与付款的义务，僵局则是双方行使抗辩权（同时履行抗辩权或者先履行抗辩权）的最直接后果。具体而言，对于建设单位不履行付款义务，施工单位选择不履行施工义务即停工来行使抗辩权；对于施工单位不开具增值税发票，建设单位选择不履行付款义务来行使抗辩权。由抗辩权的适用条件不难看出，问题的核心在于开具增值税发票是否为合同的给付义务。根据《合同法》第136条规定，出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。其中就包括作为商事凭证的发票。因此开具发票是出卖方或者服务提供方根据法律或者合同约定应当履行的合同义务。现代合同法基于诚信原则，将义务分为给付义务、附随义务和不真正义务。给付义务又分为主给付义务和从给付义务，其主要区别在于是否决定合同性质。附随义务的功能则在于促进实现主给付义务和维护他方当事人人身或者财产上的利益。给付义务与附随义务最重要的一个区别在于可否成为抗辩权的行使依据。根据合同中有无约定开票与付款之间的关系，对于开具发票的合同义务性质以及停工的损失承担问题进行讨论：
合同中没有开票与付款关系的约定首先，在双方当事人没有约定的情况下，根据上述合同法的规定，开具发票是合同义务，但是并非给付义务，而是附随义务，只起到辅助和保护功能。学术界也大都持此观点[1]。其次，在司法实践中，法院的判决中多数将开具发票认定为是合同的附随义务，如江苏省高级人民法院民事判决（2015）苏民终字第00052号建设工程施工合同纠纷中表明“工程承包人在领取工程款时开具工程款发票，既是其法定义务，也是合同无效后承包人进行工程款结算的附随义务”。所以在没有合同约定的情况下，开具发票仅为合同的附随义务，不能成为抗辩权行使的依据。对于施工合同而言，建设单位不能够以施工单位未开具发票或者未按照其要求开具相应发票为由，拒绝履行付款义务。作为施工单位，在建设单位未履行付款义务的情况下，通过停工行使抗辩权，是有法律依据的，因此造成的损失应当有在先违约的建设单位承担。
合同中对开票与付款进行了明确约定首先，对于当事人在合同中约定了开具发票的义务，即“先开票后付款”、“见票才付款”、“没有发票则不付款”等字样，学术界认为此时开具发票因为当事人的约定成为合同给付义务的一部分[2]，其性质为从给付义务。其次，在最高人民法院再审审理的（2015）民申字第2009号案中，双方在合同中约定凭发票结算，最高人民法院认为该约定表明出卖人提供发票与否，并不影响买受人所负有的付款义务（主给付义务），但是可以成为其延期付款的理由以及计算买受人逾期付款违约金的依据。此时开具发票便是合同义务中的从给付义务。因此，在合同明确约定“先开票后付款”、“见票才付款”、“没有发票则不付款”的，开具发票便是合同给付义务的一部分，付款方在未收到发票的情况下可以行使抗辩权。对于建设施工合同而言，若合同中有上述约定，施工单位若不开具发票，建设单位可以通过不付款行使抗辩权，此时施工单位单方面停工无法律依据，所造成的损失应该由施工单位承担。但是，需要特别注意的是，上述开票义务作为施工单位的从给付义务，仅仅是指施工单位请求建设单位付款时应当先提供发票等单据的义务，而非按照建设单位要求的税率开具发票的义务。事实上，前述过渡政策是在计税方法上赋予施工单位选择权而非建设单位。如果建设单位拒绝付款不是因为施工单位未提供发票，而仅仅是因为施工单位不按照其要求的税率（11%）开具发票，其抗辩权显然缺乏立足点。此时建设单位拒绝付款违约在先，施工单位停工有法律依据，停工所造成的损失应由建设单位承担。【房企财税微信：13718601312】破局之建议首先，施工单位与建设单位应本着共赢的理念进行积极的协商和博弈。对于建设单位而言，若在补偿施工单位税负后仍然“有利可图”，那么就可以与施工单位协商采取一般计税方法。此时施工单位也没有损失。若在补偿施工单位税负后无收益，那么采取简单计税方法则是两全之策。其次，不论是建设单位还是施工单位，在单方面拒绝付款或者停止施工之前，应当先仔细审核建设施工合同中对于开票与付款的约定，全面了解单方面行为所面临的法律风险，继而可以以此作为谈判和协商的依据；此外，需要特别提醒建设单位注意，仅仅以计税方法为由拒绝付款，是缺乏法律依据的，会面临承担停工损失的风险。
[1] 朱宝林：《未开发票不能成为合同主义务履行的抗辩理由》，2015年05月06日载于人民法院报。[2] 乐科：《未开或者拒交发票能否成为履行合同主义务的抗辩理由》，载于《法制与社会》2012 04（上）。

（此文转自建筑时报，版权归作者所有。作者：周吉高 李瑞婷 王许欢）