转自：昌尧讲税；作者：马昌尧

业务案例

2016年5月，A房地产开发公司参与B市国有土地使用权竞拍，取得一宗住宅用地的土地使用权，该宗地的容积率为4，面积为180000平方米，拍卖成交价为8亿元，当月按合同约定办理了土地交接手续。

该宗地土地使用权出让公告及拍卖成交后签订的《国有土地使用权出让合同》均明确，A公司取得该宗地的土地使用权，除支付拍卖确认的土地价款外，还须在开发的住宅项目内按开发住宅总建筑面积的18%配套建设一批单套面积不超过60平方米的房屋，并于建成后无偿移交政府部门，用于补充该市廉租房房源。

2017年10月，该住宅项目竣工备案，开发的住宅总建筑面积为700000平方米。A公司当月将其配套建设的廉租房2000套(总建筑面积90000平方米)移交政府部门。廉租房包含地价的建造成本为4000元/平方米(不含增值税)。B市所在省确定的“销售不动产”成本利润率为20%。

涉税分析

该项经济业务的实质是A公司以其建造的开发产品（廉租房）抵偿其取得该宗地土地使用权所应支付的土地价款的一部分。即A公司取得该宗土地的使用权应支付的价款，一部分是以现金（拍卖成交价款）方式支付，一部分是以开发产品（无偿移交廉租房）抵偿。

一、契税

政策规定：

根据财税〔2004〕134号文第一条规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

第（二）项规定，以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

纳税分析：

本案中，A公司通过竞价方式取得国有土地使用权，其支付的全部经济利益包括两部分：

1、以现金支付的8亿元土地价款；

2、在拍卖明确需承建，并无偿移交给政府部门的廉租房建造支出。

该两项支出都是该宗地竞价成交价格的组成部分，共同构成契税的计税价格。

鉴于廉租房建造支出在A公司取得该宗土地时尚无法确定具体金额，因此，该项契税应分两次进行申报缴纳。

第一次，根据契税暂行条例及其实施细则规定，A公司应于签订《国有土地使用权出让合同》之日起10日内，申报拍卖时已经确定支付的8亿元地价款对应的契税2400万元（8亿×3%）。

第二次，A公司应于该项目竣工结算廉租房建造支出具体金额确定之日起10日内，申报廉租房建设支出3.6亿元（4000×90000）对应的契税1080万元（3.6亿元×3%）。

二、增值税

政策规定：

根据财税[2016]36号文附件1第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

成本利润率由国家税务总局确定。

纳税分析：

1、A公司将其建造的开发产品（廉租房）无偿移交（赠送）给政府部门，其实质为取得该宗土地所应支付的价款的一部分，应作为视同销售处理。

2、A公司该住宅项目中没有建造与廉租房相同类型的开发产品，也没有其他纳税人开发类似廉租房的平均销售价格作参考，应按组成计税价格确定无偿移交廉租房营业税的计税依据。

A公司无偿移交廉租房应申报缴纳增值税4752万元[4000×90000×（1＋20%）×11%]。

三、土地增值税

政策规定：

根据国税发〔2006〕187号文第三条第（一）项规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产， 其收入按下列方法和顺序确认：

1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的，免征土地增值税；

纳税分析：

1、本案中，A公司应在视同销售确认转让房地产收入的同时，按相同金额确认“取得土地使用权所支付的价款”，并依法扣除。

2、由于A公司建造的廉租房属于普通标准住宅，收入的确认是采用组成计税价格，当地确定的成本率为20%，因此，增值额未超过20%，免征土地增值税；

四、企业所得税

政策规定：

根据国税发〔2009〕31号文第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

纳税分析：

1、本案例在企业所得税缴纳中，视同销售收入的确认与增值税计税价格的确认一致；

2、成本的确认以企业实际发生的相关成本确认；

五、城镇土地使用税

政策规定：

根据财税[2014]52号文第一条规定，对公共租赁住房建设期间用地及公共租赁住房建成后占地免征城镇土地使用税。在其他住房项目中配套建设公共租赁住房，依据政府部门出具的相关材料，按公共租赁住房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公共租赁住房涉及的城镇土地使用税。

纳税分析：

结合以上政策分析，本案中，A公司按廉租住房建筑面积占总建筑面积的比例免征应缴纳的城镇土地使用税。

六、印花税

政策规定：

根据财税[2014]52号文第二条规定，对公共租赁住房经营管理单位免征建设、管理公共租赁住房涉及的印花税。在其他住房项目中配套建设公共租赁住房，依据政府部门出具的相关材料，按公共租赁住房建筑面积占总建筑面积的比例免征建设、管理公共租赁住房涉及的印花税。

纳税分析：

本案中，A公司建造并无偿移交的廉租房，可按廉租住房建筑面积占总建筑面积的比例免征应缴纳的印花税。

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