作者：王波（广州市地税局税政一处）  来源：《广东地方税务》

营改增后，土地增值税收入确认问题存在很大争论，2016年11月国家税务总局发布《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年70号，以下简称70号公告），对土地增值税应税收入的确认问题做了相关规定，下面将重点探讨70号公告中关于土地增值税应税收入、预征收入、视同销售收入等方面的规定。

1、土地增值税应税收入确认问题
原文：

70号公告第一条：营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

解析：

《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据的通知》(财税〔2016〕43号)第三条规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。但是由于营改增后土地成本可以扣减销售额的原因，导致对不含增值税收入的理解有很大差异。70号公告对该问题进一步明确，以下例说明：

例：A房地产公司销售一套房屋，含税销售收入为1110万，假设对应的土地成本为400万，则纳税人如何确定土地增值税收入？

情况1：纳税人适用简易计税方法的，土地增值税应税收入不含增值税应纳税额

土地增值税应税收入=不含增值税应纳税额=1110/（1+5%）=1057.14万。

由于不存在差额征税的影响，增值税、土地增值税、企业所得税、会计收入均为1057.14万。

情况2：纳税人适用一般计税方法，土地增值税应税收入不含增值税销项税额

1. 销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）=（1110-400）/（1+11%）=639.64万（政策链接：《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号第四条，以下简称“18号公告”）。

2.增值税销项税额=销售额×税率=639.64×11%=70.36万（政策链接：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第二十二条）。

3. 土地增值税应税收入=不含增值税销项税额=含税销售额-增值税销项税额=1110-70.36=1039.64万

由于土地成本可以扣减销售额的原因，导致增值税、土地增值税、企业所得税、会计收入的界定有所差异。

土地增值税、企业所得税确认的增值额一致，但是收入、成本确认方式不一致，由于土地增值税清算时土地成本可以加计扣除，此种处理方式对于A公司相对有利。

2、土地增值税预征的计税依据确认问题

原文：

为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

解析：

根据18号公告第十一条规定：增值税应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。

对应上例：

3、视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题

原文：

纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第三条规定执行。纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第六条规定执行。

解析：

该条规定是对已有的国税发〔2006〕187号、国税函〔2010〕220号的视同销售的规定的重新强调，并没有新的内容，笔者认为，国家税务总局强调该问题的关键在于提醒土地增值税与其他税种在视同销售的规定不一致时，仍应以土地增值税的规定为准，如下表：

4、营改增前后土地增值税清算收入的计算问题

原文：

房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额：

（一）土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入

解析：

对于营改增过渡期间的房地产项目，同一清算项目可能存在既有营业税下的销售收入，又有增值税下的销售收入，因此，在确定土地增值税清算收入时，需要分段进行计算。